Порядок учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам прописан в статье 269 Налогового кодекса Российской Федерации. Однако в данный порядок постоянно вносятся изменения, уточняющие налогообложение расходов по обслуживанию кредитов и займов. В период кризиса были внесены антикризисные поправки, улучшающие условия для заемщиков, но затем по мере стабилизации ситуации необходимость в послаблениях отпала. Изменения в 2010 году по налогу на прибыль на первый взгляд незначительны, но на самом деле это не так.

Напомним отдельные положения, касающиеся отражения в налоговом учете расходов в виде процентов по долговым обязательствам. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ эти расходы относятся к внереализационным с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

Фактически начисленные проценты признаются в расходах в размере, не превышающем предельную сумму, которая определяется (по выбору налогоплательщика) исходя:

- из среднего уровня процентов по долговым обязательствам, полученным налогоплательщиком на сопоставимых условиях;

- из ставки рефинансирования ЦБ РФ. Именно этот способ будем рассматривать.

Итак, в соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается:

- по долговым обязательствам в рублях - равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза;

- по долговым обязательствам в иностранной валюте - равной 15%.

Однако пункт 4 Федерального закона № 368-ФЗ приостанавливает действие абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ с 1 января по 30 июня 2010 г. включительно в отношении расходов в виде процентов по долговым обязательствам, возникшим до 1 ноября 2009 года. Также в нем оговаривается, что при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах), принимается равной:

- ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 2 раза (при оформлении долгового обязательства в рублях);

- 15% (по долговым обязательствам в иностранной валюте).

Отмечаем, это касается процентов по долговым обязательствам, возникшим до ноября 2009 г. Если же кредит выдан после 01.11.2009 или уже в 2010 г., по долговым обязательствам в рублях проценты нормируются ставкой рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза. По обязательствам в иностранной валюте предел нормирования тот же (15%), что прописан в абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ. Напоминаем, что в период октябрь - декабрь 2009 г. проценты по кредитам и займам нормируются ставкой рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 2 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях, 22% - по долговым обязательствам в иностранной валюте. Об этом сказано в ст. 5 Федерального закона № 202-ФЗ, который утратил силу 31.12.2009 в части налогообложения процентов по долговым обязательствам.

Рассмотрим примеры.

Пример 1. Организация взяла банковский кредит сроком на полгода с 01 сентября 2009 г. по 28 февраля 2010 г.

Предельная величина процентов, признаваемых расходом, будет определяться исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 2 раза, на протяжении действия срока договора.

Пример 2. Организация взяла банковский кредит сроком на полгода с 05 ноября 2009 г. по 05 мая 2010 г.

Предельная величина процентов, признаваемых расходом, будет определяться исходя из ставки рефинансирования, увеличенной:

- в 2 раза – с 05 ноября по 31 декабря 2009 г.;

- в 1,1 раза - с 1 января по 05 мая 2010 г.

Следует отметить, что под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации понимается:

- ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства;

- ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов в отношении прочих долговых обязательств.

При этом порядок признания расходов в виде процентов указан в п. 8 ст. 272 НК РФ. Федеральным законом от 25.11.2009 № 281-ФЗ внесено в него уточнение. Теперь при использовании налогоплательщиком метода начисления по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав внереализационных расходов  на конец месяца соответствующего отчетного периода. Ранее в этой норме не было сказано, что расходы признаются на конец месяца, что вызывало разногласия по вопросу ведения налогового учета. Сейчас данная проблема решена.

Таким образом, на конец каждого месяца сравниваются фактически начисленные проценты по долговому обязательству и предельная сумма процентов, исчисленная исходя из увеличенной в 1,1 или 2 раза ставки ЦБ РФ, действующей на конец месяца соответствующего отчетного периода либо на дату погашения обязательства. Наименьшая из этих величин будет включена в состав внереализационных расходов.

Разберем на примере порядок признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам.

Организация получила кредит 2 000 000 рублей в банке на пополнение оборотных средств сроком на 1 год 01 сентября 2009 года. В кредитном договоре прописана возможность изменения процентной ставки, составляющей 17%. Сумма основного долга вместе с процентами погашается ежемесячно. Рассчитаем предельные проценты по кредиту за 12 месяцев пользования кредитом.

Период	Сумма долга, руб.	Кол-во дней	Ставка	Проценты по договору	Ставка ЦБ РФ	Предельная налоговая ставка	Налоговые проценты	Проценты, принимаемые в расход
Сентябрь 2009	2 000 000	30	17%	27 945	10%	2х10%	32 877	27 945
Октябрь 2009	1 900 000	31	17%	27 433	9,50%	2х9%	30 660	27 433
Ноябрь 2009	1 700 000	30	17%	23 753	9%	2х9%	25 151	23 753
Декабрь 2009	1 600 000	31	17%	23 101	8,75%	2х8,75%	23 781	23 101
Январь 2010	1 400 000	31	17%	20 214	8,75%	2х8,75%	20 808	20 214
Февраль 2010	1 300 000	28	17%	16 953	8,50%	2х8,5%	16 953	16 953
Март 2010	1 100 000	31	17%	15 882	8,25%	2х8,25%	15 415	15 415
Апрель 2010	1 000 000	30	17%	13 973	8,25%	2х8,25%	13 562	13 562
Май 2010	900 000	31	17%	12 995	8,25%	2х8,25%	12 612	12 612
Июнь 2010	650 000	30	17%	9 082	8,25%	2х8,25%	8 815	8 815
Июль 2010	400 000	31	17%	5 775	8,25%	1,1х8,25%	5 605	5 605
Август 2010	200 000	31	17%	2 888	8,25%	1,1х8,25%	2 803	2 803
Итого		365		199 995			209 042	198 212

Проценты рассчитываются в аналитическом налоговом учете на конец каждого месяца независимо от того, по каким отчетным периодам рассчитывается организация. Предельная налоговая ставка составляет:

- за период сентябрь 2009 – июнь 2010 года – увеличенная в 2 раза ставка ЦБ РФ,

- за период июль – август 2010 года – увеличенная в 1,1 раза ставка ЦБ РФ.

Сумма начисленных к уплате процентов рассчитывается как сумма долга, умноженная на количество дней в периоде и ставку по кредиту, и деленная на 365 дней в году.

Налоговые проценты по норме рассчитываются как сумма долга, умноженная на количество дней в периоде и ставку ЦБ РФ, увеличенная в 2 (1,1) раза, и деленная на 365 дней в году.

Например, за декабрь 2009 года:

-проценты по кредиту равны 1600 000 х 31 / 365 х 17% = 23101 руб.;

-предельные проценты равны 1600 000 х 31 / 365 х 2х8,75% = 23780 руб.

Предельная налоговая ставка выше фактической (банковской), поэтому проценты учитываются при налогообложении полностью.

За март 2010 года:

-проценты по кредиту равны 1100 000 х 31 / 365 х 17% = 15882 руб.;

-предельные проценты равны 1100 000 х 31 / 365 х 2х8,25% = 15415 руб.

Предельная налоговая ставка ниже фактической (банковской), поэтому проценты учитываются при налогообложении только в пределах предельной налоговой ставки.

По неучитываемым процентам в учете организации будет сформировано постоянное налоговое обязательство.

Таким образом, принимаемые расходы в виде процентов по долговым обязательствам в данном примере за 1 год пользования кредитом составили 198 212 рублей.

Шеронова Ольга Владимировна